Відповідальність за ухилення від сплати податків за ККУ

Основний принцип правової держави - неухильне виконання норм законів всіма без винятку фізичними та юридичними особами, а також органами державної влади. Виконання законів забезпечується таким способом, як юридична відповідальність. Є кілька видів юридичної відповідальності: кримінальна, адміністративна, цивільна, дисциплінарна та фінансова. 
Розгляньмо відповідальність за вчинення, зокрема, такого злочину, як ухилення від сплати податків. 
Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, встановлена ст. 212 Кримінального кодексу України (надалі - ККУ), прийнятого Верховною Радою України 5 квітня 2001 року, передбачає покарання за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять до системи оподаткування, таких осіб: 
службових осіб підприємств незалежно від форми власності;
осіб, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;
будь-яких інших осіб, які зобов’язані сплачувати податки, збори та інші обов’язкові платежі.
За ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів повинні притягуватися до відповідальності лише ті працівники управлінської сфери юридичних осіб, які, здійснюючи організаційно-розпорядчі або адміністративно-господарські функції, виконують обов’язки з ведення та оформлення звітної документації про фінансово-господарську діяльність підприємств і подання цієї документації до податкових та інших фіскальних органів (керівники підприємств, заступники керівників підприємств, головні (старші) бухгалтери, заступники головних (старших) бухгалтерів, інші працівники бухгалтерій, які виконують функції головного (старшого) бухгалтера). 
Ті працівники підприємств, функціональні обов’язки яких так чи інакше пов’язані з фінансовою і податковою документацією, але на яких не покладено відповідальність за фінансову діяльність юридичної особи загалом та забезпечення сплати нею податків, зборів чи інших обов’язкових платежів, за наявності певних підстав можуть притягуватися до відповідальності як пособнику злочині.

Слід зазначити, що кримінальна відповідальність настає, якщо дії вказаних осіб призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів:

- у значних розмірах - від тисячі до трьох тисяч разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (від 17000 грн до 51000 грн);

- у великих розмірах - від трьох до п’яти тисяч разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (від 51000 грн до 85000 грн);

- в особливо великих розмірах - у п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (85000 грн і більше).

Під зазначеними коштами слід розуміти суми податків, зборів (обов’язкових платежів), передбачених статтями 13, 14, 15 Закону України "Про систему оподаткування". Пеня та штрафні санкції до цієї суми не входять, оскільки за своєю правовою природою не є податками або зборами (обов’язковими платежами).

Відповідальність за ст. 212 Кримінального кодексу України настає за умисне ухилення від сплати лише тих податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які встановлені Законом України "Про систему оподаткування", а саме статтями 13 - 15. Отже, про порушення кримінальної справи й мови не може йти, якщо бухгалтер не сплатив, нехай навіть і навмисне, якийсь платіж, не передбачений цим Законом, наприклад, дивіденди на акції, що є в державній власності.

Про умисел на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть свідчити, як зазначено в п. 3 Постанови Пленуму Верховного суду України від 26.03.99 р. №5 "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів", зокрема, перекручування в обліковій чи звітній документації; неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи послуг; ведення подвійної (офіційної та неофіційної) бухгалтерії; використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби; завищення фактичних витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції, тощо.

Оскільки в ст. 212 ККУ не вказано конкретних способів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, за які передбачена кримінальна відповідальність, то звернемося до згаданої вище постанови Пленуму Верховного суду України. У ній до конкретних способів ухилення від сплати віднесено:

- неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо) податків, зборів (обов’язкових платежів). Це умисне неподання до контролюючих органів у встановлений термін декларацій про прибуток суб’єктів підприємницької діяльності чи фізичних осіб, про сплату інших обов’язкових платежів тощо. Неподання податкової декларації, як правило, є водночас і приховуванням об’єктів оподаткування;

- приховування об’єктів оподаткування. Під приховуванням об’єктів оподаткування слід розуміти невідображення у звітних документах, що подаються до податкових органів, будь-яких об’єктів оподаткування - доходу (прибутку), доданої вартості робіт, продукції, послуг тощо. (Варто зазначити, що для притягнення до кримінальної відповідальності має бути доведено, що всі ці дії, зокрема подання неправдивої звітності, були здійснені умисно, а не помилково.);

- заниження об’єктів оподаткування. Заниженням об’єктів оподаткування вважається: зменшення його бази шляхом невідображення у поданих до податкових органів звітних документах повного обсягу об’єктів оподаткування, умисно неправильне обчислення бази оподаткування, заниження податкової ставки тощо, внаслідок чого податки, збори, інші обов’язкові платежі сплачуються не в повному обсязі. Заниження, зокрема, оподатковуваного прибутку може полягати в частковому чи повному невключенні до нього коштів, отриманих від виконання робіт, надання послуг тощо. (Як і в попередньому випадку, для притягнення до кримінальної відповідальності повинні бути достатні докази про те, що всі ці дії були вчинені умисно, а не помилково.);

- заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Під заниженням сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів слід розуміти умисно неправильне, а не помилкове, обчислення тих їх сум, що підлягають сплаті до бюджетів або державних цільових фондів, при правильному відображенні об’єктів оподаткування (без заниження останніх чи їх приховування);

- приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування.

Заперечення на акт податкової перевірки

Одним з ключових факторів успішного оскарження податкового повідомлення рішення, є грамотне та обґрунтоване заперечення на акт податкової перевірки. Фахівці Західної консалтингової групи вміло це використовують, оскільки в компанії існує описана до найменших дрібниць покрокова технологія подання заперечень на акт перевірки. Подаючи заперечення на акт ми, перш за все, заперечуємо певні факти, як такі, що не були виявлені під час перевірки, або спростовуємо перекручення і довільне трактування перевіряючими фактів виявлених під час перевірки. Звичайно, у більшості випадків, ми не отримуємо відразу бажаного результату, що виражається у відсутності винесеного податкового повідомлення – рішення. Проте, така практика значно збільшує шанси перемоги в суді. І було б великою стартегічною помилкою недоцінювати значення заперечень на акт перевірки, лише через відсутність швидкого результату, якщо ви впевнені в своїй правоті і готові боротися із свавіллям податківців. Крім цього, податкові органи, знаючи минулу бездоганну і переможну репутацію нашої компанії нерідко погоджуються з доводами наших заперечень, що дозволяє добиватися позитивних результатів в оскарженні податкових повідомлень рішень, якщо до їх винесення взагалі доходить справа. 

Припустимо, що до вас прийшла податкова перевірка, всі підстави для проведення податкової перевірки законні, всі документи для її проведення в порядку і ви не маєте підстав для не допуску до перевірки. Тому, розглянемо передумови оскарження податкового-повідомлення рішення, вже починаючи з заперечення на акт перевірки. Звертаємо увагу, що камеральні та електронні перевірки зараз ми не розглядаємо. Всі процедури, про які йтиметься нижче ґрунтуються на вимогах Податкового кодексу України (надалі – ПК). 

Результати податкової перевірки оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються представниками контролюючого органу, реєструються в ДПС та надаються для ознайомлення та підписання платника податку. Якщо при перевірці, на думку представників податкового органу, встановлено порушення – складається акт. Якщо порушення не встановлені, тобто відсутні, – складається довідка. Про те, що робити з довідкою після податкової перевірки розповідати не будемо, оскільки це найбільш ідеальна картина для вашого бізнесу і у вас все, більше ніж, у порядку. 

Отже, акт перевірки у двох примірниках, в якому повинні зазначатися лише достовірні та безспірні, задокументовані факти, а не припущення, або опосередковані висновки, повинен бути складений і зареєстрований в ДПС протягом 5 робочих днів після закінчення передбаченого для перевірки строку (для платників податків, які перебувають на консолідованій сплаті та/або мають філії – строк складання та реєстрації акта перевірки становить 10 робочих днів). Як бачимо, строк складання акта перевірки не зараховується в строк проведення перевірки. 

Після реєстрації акта перевірки в ДПС, акт надається вам, як платнику податків, для підписання. У разі вашої незгоди з фактами і даними, викладеними в акті перевірки або з висновками перевірки, наполегливо рекомендуємо зазначити зауваження і лише тоді підписати акт перевірки. 

Ви маєте право подати, разом з примірником акта, або окремо від акта перевірки, підписаного вами, свої зауваження (заперечення) на акт до органу ДПС, не пізніше п’яти робочих днів після дня отримання вами акта перевірки. Строк розгляду заперечень – не пізніше п’яти робочих днів, після дня їх отримання органом ДПС. 

Ви, як платник податку, маєте право взяти участь у розгляді заперечень на акт та при прийнятті за актом податкового повідомлення-рішення, про що дуже рекомендуємо!!! зазначити у таких запереченнях на акт перевірки. Для захисту необхідно використовувати всі засоби та шанси, навіть якщо думка інших, досвід і минулі події вас переконують, що це не принесе бажаних результатів. У певних випадках цей засіб теж допомагає, адже заперечення розглядаються людьми, як правило з керівного складу (можливо навіть особисто керівник ДПІ) іншими ніж ті, що проводили перевірку та складали акт. Буває, що перевіряючі діють незаконно в своїх особистих інтерсах, “за межею субординації”, без вказівки керівництва. В таких випадках наша практика підтверджує дієвість особистої участі в розгляді заперечень. Це також хороший шанс особисто познайомитися з керівниками ДПІ, а при особистому знайомстві сила вашого переконання має сенс, адже в ДПІ теж працюють люди. Орган ДПС зобов’язаний повідомити про місце і час розгляду заперечень, про що платнику завчасно надсилається повідомлення, не пізніше ніж за 2 робочих дні до дня розгляду заперечень. 

У разі відмови платника від підписання акта перевірки, представниками ДПС складається акт щодо відмови від підпису. Відмова підписати акт перевірки або отримати його примірник, не звільняє вас від зообов’язання сплатити грошові зобов’язання, визначені органом ДПС. Про це слід пам’ятати, щоб не було ілюзій. 

Важливо також пам’ятати, що відмова посадової особи органу ДПС з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником під час перевірки, надає право платнику до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до органу ДПС, яким призначено перевірку, копії безпідставно не взятих документів (засвідчені печаткою та підписом платника). 

Не пізніше 5 робочих днів після дня отримання акта перевірки, платник має право надати до органу ДПС, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні. 

З наведеного слідують наступні висновки: 

Акт податкової перевірки є основним джерелом, на підставі якого виноситься податкове повідомлення-рішення про визначення грошових зобов’язань платника податку, тому, аргументовані заперечення на такий акт є дуже важливою ланкою у всьому процесі оскарження податкового повідомлення рішення. 

З актом податкової перевірки необхідно уважно ознайомитися, і ні в якому разі не відмовлятися підписати акт податкової перевірки, бо це позбавляє вас права надати обґрунтовані заперечення на акт. 

Необхідно виписати з акта перевірки всі недоліки, суперечності, перекручення та безпідставні твердження, щоб співставити їх з об’єктивними даними в запереченнях на акт. Необхідно вказати на документи, які не взяті до уваги при проведенні перевірки. Слід обов’язково подати заперечення (зауваження) на акт перевірки та клопотати про особисту участь керівника платника в розгляді зауважень на акт. Також необхідно обов’язково клопотати про особисту участь керівника платника при прийнятті за актом податкового повідомлення-рішення. 

Досвідчені податкові консультанти, бухгалтери САР та податкові юристи Західної консалтингової групи, допоможуть вам скласти дієві заперечення на акт податкової перевірки, що буде служити однією з основ майбутнього скасування податкового повідомлення рішення, якщо не відразу дасть позитивний результат.

ОСОБЛИВОСТІ СТАТУСУ ПОСТІЙНОГО ПРЕДСТАВНИЦТВА В РЕЖИМІ МІЖНАРОДНОГО ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ

Податкові фактори в міжнародних від­носинах набувають все більшої актуальності, зважаючи на розвиток зовнішньоекономічної активності кожної держави, оскільки податки стають важелем, за допомогою якого можна впливати на міжнародну торгівлю, рух інвестицій, здійснення інших міждержавних взаємин. Виходячи із принципу податкового суверенітету, національне законо­давство держави встановлює оподаткування сукупного доходу власних резидентів та доходів і майна нерезидентів, що існують на території цієї держави. Таким чином, у випадку здійснення суб’єктом господарської діяльності на території кількох держав виникають обставини, за яких по­даток на прибуток, майнові та інші види податків повинні сплачуватися в кількох державах відповідно до законодавства кожної з них. 

Механізм формування міжнародного подвійного оподаткування передбачає два підходи держав при оподаткуванні доходів чи майна, що перебуваються на їх території. При визначенні сфери своїх податкових домагань деякі держави виходять або з принципу резидентства, тобто оподатковують усі доходи суб’єктів, які мають місце проживання або ре­зиденцію на їхній території, незалежно від того, в якій країні насправді цей дохід отриманий.

Такий підхід прийнято вважати необмеженим пода­тковим обов’язком, що встановлюється для платника податку. Відповідно до другого підходу (обмеженого податкового обов’язку платника подат­ку) держава дотримується принципу джерела, тобто оподатковує будь-які доходи, отримані на її території, незалежно від того, чи має одержувач доходу місце проживання чи резиденцію в цій країні чи ні. 

На сьогодні більшість держав світу мають достатньо розвинуту законодавчу базу, що встановлює податкові режими для вітчизняних резидентів, які проводять діяльність за кордоном, та для нерезидентів, які діють у такій державі. Стосовно прибутку та доходу юридичних осіб-нерезидентів то режим оподаткування визначається залежно від ступеня присутності і певного характеру діяльності іноземної компанії. 

При вирішенні питання оподаткування прибутку чи доходу світова законодавча практика, в тому числі і вітчизняне законодавство, виходить з того, що визначення податково-правового статусу іноземної юридичної особи потребує певної кваліфікації обставин, які вказують на зв’язок між ступенем присутності нерезидента в державі і отриманими в результаті такої присутності доходами. У міжнародній практиці така присутність нерезидента поділяється на два види: активна та пасивна. Активна прису­тність передбачає отримання особою доходу із проведенням на території певної держави діяльності, спрямованої на отримання прибутку. Пасивна присутність нерезидента на території держави, зрештою, передбачає отримання пасивних доходів із джерел на території цієї держави без жод­ної ділової (торговельної чи виробничої) активності.

Саме для визначення активного характеру діяльності юридичної особи нерезидента на території відповідної держави використовується поняття «постійного представництва». Встановлюючи наявність по­стійного представництва нерезидента на своїй території, держава обу­мовлює власне право на оподаткування прибутку такого нерезидента від діяльності на власній території. 

Стан дослідження. Правова категорія представництва в подат­ковому праві була предметом розгляду правової науки. Різними аспек­тами, пов’язаними з цим поняттям, цікавилося чимало вітчизняних науковців. Авторами низки публікацій з цієї тематики були М.П. Куче-рявенко, І.Ю. Петраш, Ю.Г. Козак, В.М. Сліп, О.І. Максак, Г.В. Щолкіна. Присвятили їй праці також зарубіжні науковці, зокрема В.Г. Кли-ментьєва, С.А. Баєв, І.А. Ларютина, С.Ф. Сутирін та ін. 

Виклад основних положень. Нам важливо передовсім виокре­мити засади та значення представництва у режимі міжнародного по­двійного оподаткування. З цього приводу особливо цінним є висновок російського ученого С.А. Баєва, який пропонує розглядати інститут постійного представництва саме як один із дієвих інструментів уник­нення подвійного оподаткування, основним кваліфікаційним фактором якого є певна підприємницька діяльність (матеріальна, допоміжна чи агентська). На відміну від загального сприйняття предста­вництва у податковому праві, яке пов’язане із суб’єктним підходом при його розумінні, в сфері регулювання питань подвійного оподатку­вання таке представництво повинно розглядатися з позицій об’єктного підходу, тобто як певна діяльність, яка є об’єктом або підставою опо­даткування. Як слушно відзначає Г.В. Щолкіна, постійне представниц­тво – це винятково податкове поняття, притаманне переважно міжна­родним угодам. Поняття «постійне представництво» має не організа­ційно-правове значення, а значення, що кваліфікує діяльність іноземної організації, з яким пов’язується виникнення обов’язку іно­земної організації сплачувати податок на прибуток. 

Виходячи із такого розуміння постійного представництва при ви­рішенні питання уникнення подвійного оподаткування, дехто з науковців звертає увагу на неавтентичність перекладу вказаного терміну іноземним відповідникам, оскільки в англомовній версії Типової конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу від 1963 р. цей термін визначено як «permanent esteblishment», іншими варіантами пере­кладу якого можуть бути «постійна ділова установа», «постійне місце ведення діяльності», «постійне місце бізнесу». 

Для визначення поняття та встановлення критеріїв постійного представництва, крім актів внутрішнього законодавства України, за­стосовуються норми двосторонніх чи багатосторонніх міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу. При цьому такі договори укладаються на основі типових моделей кон­венцій чи договорів про уникнення подвійного оподаткування, серед яких згадана Типова конвенція ОЕСР від 1963 р. (в останній редакції 2003 р.), Типова конвенція ООН про усунення подвійного оподат­кування доходів і капіталу від 1980 р. 

Перша модель, Типова конвенція ОЕСР покладена в основу проекту Конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та запобігання ухиленням від сплати податку, розроблену Міністерством фінансів України, який відповідно до Постанови Кабі­нету Міністрів України від 12 листопада 1993 р. № 921 «Про організа­цію роботи щодо підготовки міжнародних договорів і майна та запобі­ганням ухиленням від сплати податку» повинен використовуватися під час проведення переговорів та підготовки текстів відповідних міжна­родних договорів України. 

Типова конвенція ОЕСР визначає постійне представництво як будь-яке постійне місце діяльності, через яке проводиться вся діяльність чи яка-небудь її частина. Загалом, у договорах України про уникнення подвійного оподаткування міститься таке тлумачення: термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. 

У наступних положеннях статті «Постійне представництво» пе­релічені ті об’єкти, які можуть розглядатися як постійне місце діяль­ності, та вказуються ті види діяльності, здійснення яких не призводить до створення постійного представництва для цілей оподаткування. 

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: 1) місце управління (місцезнаходження дирекції); 2) відділення (філію); 3) кон­тору; 4) фабрику; 5) майстерню; 6) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; 7) шахту, нафтову або газову свердловину, кар’єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів. Ці пункти мо­жуть бути деталізовані та розширені в конкретних податкових догово­рах через включення: «будь-якого іншого місця, що стосується розвід­ки або видобутку природних ресурсів», «складу або іншої споруди, що використовуються для продажу товарів»; «постійне місце, яке використовується як торгова точка»  та ін. 

Також при визначенні постійного представництва можуть вико­ристовуватися певні види діяльності та об’єкти, наявність яких може братися до уваги лише за умови певної тривалості їх функціонування. За загальним правилом будівельний майданчик або монтажний чи складальний об’єкт є постійними представництвами лише, якщо вони існують понад 12 місяців. Крім того, в окремих випадках установка, або споруда для розвідки природних ресурсів може створювати постійне представництво, тільки якщо таке використання триває понад 6 місяців. 

Виходячи із наведених ознак постійного представництва, слід погодитися з І.Ю. Петрашем, який пропонує у договорах про уникнен­ня подвійного оподаткування всі об’єкти поділяти на дві групи. Перша група включає ті об’єкти, які завжди розглядаються як «постійне пред­ставництво» (постійне місце діяльності), а друга включає об’єкти, які набувають такого характеру, якщо тривалість пов’язаних з ними робіт перевищує визначений термін. Усі ті об’єкти, які не мож­на віднести ані до першої, ані до другої категорії, не розглядаються як «постійне представництво для цілей оподаткування». До таких об’єктів належать склади, контори, в яких укладаються експортно-імпортні контракти, ведеться збір інформації про економічну ситуацію в країні, про потенційних постачальників та покупців, виставки това­рів. Об’єкти останньої категорії не перелічуються, як правило, в угодах України про уникнення подвійного оподаткування, замість цього ви­значається характер діяльності особи з постійним місцем перебування (резидента) в одній державі, що не призводить до утворення постійно­го представництва для цілей оподаткування в іншій. 

Термін «постійне представництво» не включає: 1) використання споруд тільки для зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; 2) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, тільки для зберігання, показу або постав­ки; 3) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємст­ву, тільки для переробки іншим підприємством; 4) утримання постій­ного місця діяльності тільки для закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; 5) утримання постійного місця діяльності тільки для здійснення для підприємства будь-якої іншої дія­льності, яка має підготовчий або допоміжний характер; 6) утримання постійного місця діяльності тільки для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у попередніх підпунктах, за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер. 

Окремими критеріями постійного представництва є агентська дія­льність в інтересах нерезидента. Якщо інша особа діє від імені підприємс­тва, має, і звичайно використовує в договірній державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, або утримує запаси товарів та виробів, що належать підприємству, з яких здійснюється регулярна поста­вка цих товарів і виробів від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства. Вийнятками є здійснення комерційної діяльності у договірній державі через броке­ра, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної комерційної діяльності. 

Тлумачення обмеження із загального правила визначення стату­су постійного представництва на підставі агентської діяльності на сьо­годні здійснено судовою практикою. Ухвалою Вищого адміністратив­ного суду України від 18 липня 2007 р. у справі за позовом ТзОВ «Фо­рмула» до ДПІ у Шевченківському районі м. Києва визначено правову позицію суду стосовно правила «агента із незалежним статусом». 

В обґрунтування позовних вимог позивач послався на те, що, оскільки Товариство з обмеженою відповідальністю «Формула» є аге­нтом з незалежним статусом, а не постійним представництвом нерези­дента, податковий орган необґрунтовано встановив порушення пози­вачем приписів п. 138., п. 13.9. ст. 13 та п. 16.11. ст. 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». 

В ході судових розглядів по справі встановлено, що між компа­нією «TradeMaster Products Limited» (Принципал), яка зареєстрована у Великобританії, з одного боку, та ТзОВ «Формула» (Агент), - з іншо­го, було укладено Агентську угоду про те, що Принципал надає Аген­ту право на продаж фізичним або юридичним особам часу відпочинку на курортах. Позивач, укладаючи агентські угоди з нерезидентом, по­винен був перераховувати йому кошти, які надходили на рахунок ре­зидента від продажу товару нерезидента та отримувати доход в poзмipi 20% комісійної винагороди від суми проданого товару. 

Також Судом встановлено, що діяльністю позивача є: маркетин­гові дослідження, консультації з питань комерційної діяльності фінан­сів та управління; посередницькі послуги при купівлі-продажу товарів народного споживання; оптова торгівля недержавних організацій, крім споживчої кооперації; зовнішня торгівля недержавних організацій; дослідження ринку та вивчення суспільної думки; посередництво в торгівлі різними товарами; інші види оптової торгівлі; роздрібна торгі­вля в неспеціалізованих магазинах без переваги продовольчого асор­тименту, тобто така діяльність є звичною для позивача. Таким чином, висновок Суду полягає в тому, що, здійснюючи продаж товару спожи­вачам на території України на підставі агентської угоди, укладеної з компанією-нерезидентом, позивач діяв у рамках своєї звичної діяльно­сті, і отже, він не може розглядатися як постійне представництво нере­зидента, а є агентом з незалежним статусом. 

Друга модель постійного представництва, яка визначена у Типовій конвенції ООН 1980 р., ширше визначає перелік видів діяльності, які мо­жуть утворювати постійне представництво, оскільки, окрім монтажного чи складального об’єктів, визначених у Типовій конвенції ОЕСР, до цього поняття включено також діяльність з нагляду за здійсненням будівництва, монтажу чи складання. Друга відмінність цієї моделі полягає в термі­нах, по закінченню яких будівельний майданчик, монтажний чи складаль­ний об’єкти можуть вважатися постійним представництвом. Такий термін у типовій конвенції ООН становить 6 місяців. Третя особливість Типової конвенції ООН полягає в тому, що на відміну від попередньої моделі склад, що використовується з метою поставки, утворює постійне предста­вництво. Також консультаційні послуги, за умови їх надання більше 6 місяців в рік можуть становити постійне представництво. 

У чинному законодавстві України критерії постійного представни­цтва та особливостей його оподаткування врегульовано Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств». Так, на підставі п. 1.17. по­стійне представництво нерезидента в Україні – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. До постійних представництв, зокрема, належать: місце управління, філіал, офіс, завод, фабрика, майстерня, шах­та, нафтова чи газова свердловини, кар’єр або інше місце розвідки чи ви­добутку корисних копалин. З метою оподаткування до постійних предста­вництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов’язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утри­мувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, зі складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу митниці). Резиденти, що з метою оподаткування прирівнюються до постійних представництв, не підлягають додатковій реєстрації у податкових органах як платники податку. При цьому відпові­дно до п. 2.1.4 Закону постійні представництва нерезидентів, які отриму­ють доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників є платниками податку на прибуток та підлягають спеціальній реєстрації відповідно до «Положення про порядок реєстрації та обліку постійних представництв як платників податку на прибуток», затвердженого нака­зом ДПА від 21 серпня 1997 р. № 331/2135. 

Правила оподаткування нерезидентів, визначені у ст. 13 Закону та в «Порядку складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представницт­во», затвердженому наказом ДПА від 28 серпня 1997 р. № 352/2156, передбачають оподаткування прибутків нерезидентів, які проводять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатко­вуються у загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійс­нює свою діяльність незалежно від такого нерезидента. 

У разі якщо нерезидент проводить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що проводиться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визна­чається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з податковим органом за місцезнаходженням постійного представництва. У разі неможливості шляхом прямого підрахування визначити прибуток, одержаний нерези­дентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний при­буток визначається податковим органом як різниця між валовим дохо­дом та валовими витратами, визначеними шляхом застосування до суми одержаного (нарахованого) валового доходу коефіцієнта 0,7.

Історичні аспекти становлення в'язничної системи

Пошук ефективних заходів впливу атрибутами покарання на осіб, які вчинили злочин, призвело до появи ідеї жорстокої і повної як фізичної, так і духовної ізоляції засуджених від суспільства. Ця ідея належала американській релігійній секті квакерів (одна з гілок протестантизму), яка 1786 р. у штаті Пенсильванія (м. Філадельфія) відкрила в’язницю, і дала їй назву пенітенціарій. 

Перший пенітенціарій складався з 30-ти келій, чого спочатку видавалось більш ніж достатньо. Однак внаслідок напливу ув’язнених через короткий час довелось почати роботи зі збільшення кількості місць для їхнього утримання. 

У 1790 р. Філадельфійському в’язничному товариству вдалося ухвалити закон, який вимагав, щоб в кожній в’язниці було створено певну кількість келій для утримання в них найбільш небезпечних злочинців. Найбільшого розквіту пенсильванська пенітенціарна що досягла в 20-ті рр. ХІХ ст. , коли законодавчі збори штату Пенсильванія доручили квакерам і Філадельфійському в’язничному товариству створити два великі пенітенціарії – в Піттсбурзі та в Черрі–Гіллі. Перший з них було відкрито 1826 р., але він виявився настільки непрактичним і незручним, що у ньому одразу ж довелося робити реконструкцію. На відміну від нього, другий, який почав функціонувати 1829 р., послужив зразком для інших пенітенціаріїв. Про нього ми ще будемо вести мову нижче. 

Виконання покарання у вигляді позбавлення волі відповідно до пенсильванської пенітенціарної системи будувалось на тому постулаті, що ув’язнений має відчувати обмеження, а відтак, зводилось до ізолювання людини від всього громадського і злочинного. Ізоляція мала на меті залишити людину наодинці зі своєю совістю і Богом, що, на думку квакерів, повинно було привести злочинця до каяття і збудити у нього бажання повернутися до людей і знайти своє місце у пастві Божій. Цьому мали сприяти повна відокремленість і тиша. 

Відтак, засуджені мали проводити весь строк покарання в повній ізоляції від зовнішнього світу. Навіть церква складалась з одиночних кабін, сидячи в яких засуджений міг бачити і чути лище священнослужителя. Правило мовчання проводилось настільки послідовно, що не лише тюремна адміністрація мала пересуватись в бузшумному взутті, але й колеса екіпажів, які в’їжджали в тюремний двір, мали обгортатись войлоком, щоб шумом не порушувати тиші в межах в’язниці. 

Відповідний порядок у в’язниці підтримували значною мірою через застосування фізичного примусу. 

Для душевного спокою в’язень повинен був старанно вивчати релігію і літературу, молитися Богові. Запропоновані вище заходи мали сприяти появі у засудженого стимулу до виправлення. 

Як уже зазначалося, пенсильванська пенітенціарна система передбачала одиночне тюремне ув’язнення, яке було вигідним з економічних мотивів, оскільки задоволенню підлягали лише мінімальні потреби засудженого. Одиночне утримання саме собою було покаранням, оскільки людина є суспільною істотою, а тому страждає через відсутність собі подібних. Як результат – ізольованість і обмеження змушували засудженого задуматись над своєю поведінкою і розкаятись. 

Як дисциплінарні заходи впливу застосовували карцер, тримання на хлібі і воді, гамівна сорочка. 

Побачення і листування з родичами та близькими не дозволялися. 

За зразком пенсильванського пенітенціарія створювали в’язниці й у низці інших міст і штатів США. Там же, у м. Філадельфія, 1829 р. було побудовано в’язницю нового, модернізованого типу, що за місцем розташування дістала назву Чері-Гілл (“Вишневий пагорб”). Вона мала сім камерних блоків, що розходилися від одного загального центру, як спиці в колесі. До кожного блоку примикав дворик для прогулянок, розбитий на маленькі ізольовані ділянки, що відповідали кількості одиночних камер. Персонал в’язниці повинен був дотримуватись абсолютної тиші і не вступати в розмови з ув’язненими. 

Найпоказовіше принципи пенсильванської пенітенціарної системи реалізовувались у в’язниці Істерн Стейт (м. Філадельфія, США). Незвичною була вже її архітектура, оскільки вона за внутрішнім виглядом мала нагадувати приміщення храму. Камери були лише одиночні. Кожна камера мала одне вікно в центрі стелі, яке повинно було символізувати “око Бога”, який постійно спостерігає за грішниками. Припускалось, що засуджений буде проводити дні в тиші і абсолютній ізоляції. Він буде роздумувати про свої гріхи і читати Біблію, що зумовить його покаяння та душевну трансформацію. 

Виконуючи завдання духовного відродження злочинців і спеціальної превенції, пенсильванська в’язнична система, однак повною мірою не вирішувала проблем забезпечення виховної ролі покарання. Вона отримала певне визнання в США, Англії і деяких інших країнах. Пенсильванська система стала предметом наслідування й у Європі (наприклад, Маобіт у Берліні, Сенжиль у Брюсселі, Лефортівська в’язниця в Москві, Хрести в Санкт-Петербурзі тощо). 

Варто зазначити, що деякі позитиви у досліджуваній вище пенітенціарній системі були. Так, наприклад, фактично стали неможливими заколоти засуджених, особи, які вперше вчинили злочини, не потрапляли під вплив рецидивістів, звільнені від відбування покарання повертались на волю не обтяженими в’язничними зв’язками і т.д. 

Проте безсумнівним є і те, що така система не могла довго існувати, оскільки обмеження для засуджених тут досягли своєї межі. Досвід пенсильванської системи засвідчив, що вона настільки фізично і духовно калічить засуджених, що останні стають інвалідами, непридатними в майбутньому до жодної роботи. З іншого боку, вимушене безробіття засуджених не давало жодної можливості не те, щоб отримувати прибуток від праці останніх, а й просто робило їх перебування в межах місця ув’язнення збитковим. Саме ці причини стали причиною реформи, яка відбулася на початку ХІХ ст. 

Внаслідок зазначеної вище реформи виникла нова пенітенціарна система, названа обернською, історія якої розпочинається 1816 р. (за іншими даними – 1819), коли у м. Оберн, штат Нью-Йорк (США) була збудована в’язниця, адміністрація якої мала на меті каяття в’язнів і режим повного мовчання, при цьому, ізолюючи засуджених до одиночних камер тільки на ніч. 

Варто зазначити, що умови відбування покарання у виправних установах цієї системи мали суттєві відмінності від режиму в установах пенсильванської пенітенціарної системи. Передусім це виявлялось у тому, що одиночне ув’язнення застосовувалось лише у нічний час. 

Власне, можна зробити висновок, що автори обернської пенітенціарної системи, як і їх попередники – розробники пенсильванської пенітенціарної системи, вважали необхідною умовою утримання засуджених саме їх одиночне утримання. Проте мали місце й певні досить суттєві зміни й у цьому питанні. Так, наприклад, стіну, яка відгороджувала камери від коридора, в Оберні було замінено ґратами, щоб наглядачі могли спостерігати за діями засуджених. Власне – відтодідовгі коридори з заґратованими камерами стали помітною рисою майже всіх американських в’язниць. 

Вдень засуджені повинні були спільно працювати. Щодня їх приводили в майстерні, де вони займались суспільно-корисною працею, проте засудженим було й надалі заборонено розмовляти і подавати один одному знаки, а тих, хто порушував цю заборону, піддавали тілесним покаранням. 

Тиші потрібно було дотримуватись і під час прогулянок. Засуджені пересувались по колу, поклавши руки один одному на плечі і повернувши обличчя в сторону наглядачів, щоб ті могли бачити, що ніхто не відкриває рота. 

Новацією обернської пенітенціарної системи можна вважати й те, що засудженим видавалась однакова смугаста форма одягу. 

За найменшу провину засуджені каралися батогом, причому кількість ударів була необмеженою. 

Варто зазначити, що жорстка дисципліна дала змогу обернській адміністрації перетворити в’язницю на досить прибуткове підприємство. Працю засуджених здавали в найм підприємствам, які пропонували найкращу ціну. Відтак підприємці організовували виробництво, платили в’язниці і забирали продукцію. Так, у різні часи засуджені виробляли цвяхи, залізні інструменти, бочки, шили одяг, взуття, робили меблі. 

Найбільшого розквіту виробництво в Обернському пенітенціарії досягло у 1840-х роках, коли до в’язниці привезли шовковичних черв’яків, і в Оберні почали виробляти шовкову тканину. Такий успіх не міг не викликати хвилі бажаючих його повторити, внаслідок чого ідею комерційного виробництва прийняли на своє озброєння й такі відомі американські в’язниці, як Сінг-Сінг, Ньюгейт та багато інших. 

Важко не погодитись з тим, що праця засуджених приносила певні прибутки, а це давало змогу частково відшкодовувати витрати на їхнє утримання. Залучення засуджених до праці, на думку деяких авторів, наприклад, Брілліантова та ініціали Курганова, можна вважати чи не найбільш позитивною стороною цієї системи.

Проте зазначена вище думка не є однозначно визнаною в науковій літературі. Дещо інший підхід до розгляненого питання можна проілюструвати словами Багатирьова, який вважає, що “оборнська в’язнична система, використовуючи примусову працю безправних людей, виявила себе як засіб витонченого знущання над злочинцями і не була спроможна примусити їх до каяття. Однак позитивні наслідки від використання праці в’язнів обумовили визнання цієї системи як у США, так і в інших країнах”. 

Підсумовуючи наведене вище можна зробити висновок, що пенсильванська та обернська пенітенціарні (в’язничні) системи були першими добре обгрунтованими та детально розробленими пенітенціарними системами. Незважаючи на всі недоліки, саме вони виявились тим підґрунтям, на якому в подальшому й розвинулась кримінально-виконавчі системи різноманітних держав світу. Саме у них установи, які виконували покарання у вигляді позбавлення волі, почали називати пенітенціарними. З’явилися такі поняття та словосполучення, як пенітенціарна політика, пенітенціарне право та інші, які вживаються і сьогодні незалежно від їх головного змісту. Визнана термінологія знайшла своє місце і у міжнародних документах з питань використання покарань у вигляді позбавлення волі.

Новий погляд на земельну реформу

Земельна реформа, яка триває в Україні уже понад 15 років, повинна мати своїм результатом становлення та розвиток цивілізованого ринку земельних ділянок, нових форм власності та господарювання на них. Водночас, аналіз процесів, що відбуваються сьогодні у сфері земельних відносин в Україні, свідчить про непослідовність та незавершеність земельної реформи, її досить часто суперечливий характер. Особливо чітко це проявляється у сфері правового регулювання земельних відносин в Україні та практичного застосування правових норм. 

Наслідками такого “проведення” земельної реформи є її численні недоліки та негативи, серед яких не лише аграрна криза, низький соціальний рівень розвитку села, простоювання значних площ земель, а й інвестиційна непривабливість підприємництва в Україні, що значною мірою зумовлено обмеженнями та невдалим правовим регулюванням прав іноземних інвесторів на землю в Україні. Адже відсутність чітко визначених шляхів придбання земель в Україні іноземними суб’єктами підприємництва – іноземними громадянами та юридичними особами, гарантій прав на землю іноземних інвесторів значно знижує очікуваний потік інвестицій в Україну. Так було у 90-ті роки, так є і зараз. Особливо гостро ця проблема відчувається в умовах підготовки до проведення в Україні Чемпіонату Європи з футболу у 2012 р. Часто будівництво нових стадіонів, готелів, аеропортів, доріг та інших необхідних для Євро-2012 об’єктів гальмується саме через надзвичайно низький рівень іноземного інвестування. Це тісно пов’язано із гарантуванням прав на землю іноземних осіб в Україні.  У статті зроблено спробу проаналізувати законодавство України в галузі придбання земель в Україні іноземними суб’єктами підприємництва, проблеми його застосування, та, в міру можливості, запропонувати шляхи вдосконалення відповідного законодавства та вирішення зазначених вище проблем. 

Законодавство України про права іноземних суб’єктів на землю в Україні зазнало декілька етапів розвитку. 

Після прийняття Закону України “Про форми власності на землю в Україні” від 30 січня 1992р. та Земельного кодексу України (далі – ЗК України) в редакції від 13 березня 1992 р. в Україні відбулася юридична демонополізація права власності на землю і було запроваджено (або відроджено) приватну власність на земельні ділянки. Проте відразу були закріплені численні обмеження права приватної власності на землю, найістотніше з яких полягало у тому, що іноземним громадянам та особам без громадянства земельні ділянки у власність не передавалися. Те ж саме правило діяло і щодо іноземних юридичних осіб, оскільки, за невеликими винятками, юридичні особи взагалі не визнавалися суб’єктами права власності на землю. 

Приватизувати земельні ділянки могли тільки громадяни України, та й то із значними обмеженнями – тільки для певних потреб і не більше встановлених у законодавстві розмірах. 

Проте законодавчі положення щодо невизнання іноземних громадян та юридичних осіб суб’єктами права власності на землю в Україні суперечили законодавству України про власність та про приватизацію, яке визнавало іноземних осіб суб’єктами права власності на інші об’єкти. Те саме було й на рівні підзаконних нормативно-правових актів. Так, наприклад, Указ Президента України “Про приватизацію об’єктів незавершеного будівництва” від 14 жовтня 1993 р. закріпив право іноземних громадян та іноземних юридичних осіб на приватизацію об’єктів незавершеного будівництва. Земельні ж ділянки під ними могли бути передані іноземним суб’єктам тільки у довгострокову оренду. Виняток для іноземних суб’єктів було зроблено тільки в Указі Президента України “Про приватизацію автозаправних станцій, що реалізують паливно-мастильні матеріали виключно населенню” від 26 грудня 1993 р, в якому було закріплено право іноземних громадян та юридичних осіб іноземних держав на приватизацію автозаправних станцій на тих земельних ділянках, на яких вони знаходились. 

Відповідно до ст. 82 ЗК України іноземні юридичні особи можуть набувати права власності на земельні ділянки несільськогосподарського призначення: – у межах населених пунктів в разі придбання об’єктів нерухомого майна та для спорудження об’єктів, пов’язаних з здійсненням підприємницької діяльності в Україні; – за межами населених пунктів у разі придбання об’єктів нерухомого майна. 

Крім того, у ст. 129 ЗК України врегульовано порядок продажу земельних ділянок державної або комунальної власності іноземним юридичним особам. Відповідно до цієї статті продаж земельних ділянок, що перебувають у власності держави, іноземним юридичним особам здійснюється Кабінетом Міністрів України за погодженням із Верховною Радою України. Продаж земельних ділянок, що перебувають у власності територіальних громад, іноземним юридичним особам здійснюється відповідними радами за погодженням з Кабінетом Міністрів України. 

З аналізу вищезазначених положень земельного законодавства України зрозуміло, що іноземні юридичні особи можуть набувати права власності на земельні ділянки несільськогосподарського призначення за умови: – придбання об’єктів нерухомого майна на таких земельних ділянках (як у межах населених пунктів, так і поза межами); – для спорудження на земельних ділянках об’єктів, пов’язаних з здійсненням підприємницької діяльності в Україні (у межах населених пунктів); – реєстрації іноземною юридичною особою постійного представництва з правом ведення господарської діяльності на території України. 

У всіх інших випадках законодавство України дозволяє іноземним суб’єктам господарювання набувати права довгострокового користування земельними ділянками на умовах оренди. 

Особливості сплати земельного податку суб'єктами господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування

Відповідно до Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року з 01 січня 2015 року набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, зокрема, в частині визначення місцевих податків.

Так, пп. 10.1.1 п. 10.1 ст. 10 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) визначено, що до місцевих податків належить податок на майно.

Таким чином, незважаючи на те, що порядок адміністрування земельного податку покладається на органи місцевого самоврядування, особливості сплати податку суб'єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, визначаються Податковим кодексом України.

Слід відмітити, що податок за земельні ділянки, нормативно-грошову оцінку яких не проведено, встановлюється у розмірах, визначених статтею 275 ПКУ.

Варто зазначити, що з метою економічного регулювання земельних відносин органи місцевого самоврядування мають проводити нормативно-грошову оцінку земель в межах населеного пункту, про що видається відповідне рішення.

За результатами розроблення технічної документації з нормативно-грошової оцінки земель в межах населеного пункту орган місцевого самоврядування виносить рішення про затвердження такої документації.

Статтею 13 Закону України "Про оцінку земель" визначено, що нормативно-грошова оцінка земельних ділянок проводиться обов'язково, зокрема, у разі визначення розміру земельного податку.

Таким чином, з метою визначення розмірів і встановлення порядку плати за землю в межах населеного пункту орган місцевого самоврядування має забезпечити проведення нормативно-грошової оцінки земель. Наприклад, у столиці технічна документація з нормативно-грошової оцінки земель міста Києва проведена та затверджена 03 липня 2014 року рішенням № 23/23.

Для отримання витягу з технічної документації про нормативно-грошову оцінку земельної ділянки суб'єкт має право звернутися з відповідним запитом до територіального органу Держгеокадастру. Такий витяг надається безкоштовно протягом трьох робочих днів з дати надходження відповідної заяви.

Отже, підбиваючи підсумки аналізу вищенаведеного законодавства, бачимо, що кожний суб'єкт (за виключенням тих, що звільняються від сплати такого податку), який володіє, користується земельною ділянкою, має сплачувати податок у розмірі, встановленому органом місцевого самоврядування, від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, а у разі її не проведення - за ставками, встановленими статтею 275 ПКУ.

Однак чинним законодавством встановлено пільги для певних осіб стосовно сплати податку на землю. Так, статтею 297 ПКУ визначено особливості нарахування, сплати окремих податків і зборів платниками єдиного податку.

Зокрема, платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів:

- податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.

Тобто суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, за наявності об'єктів оподаткування, є платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, та земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються для провадження господарської діяльності платниками єдиного податку першої - третьої груп або для ведення сільськогосподарського товаро виробництва платниками єдиного податку четвертої групи.

Підставою для несплати податку на земельні ділянки суб'єктами господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування (платники єдиного податку першої - третьої груп або платники єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаро виробництва), є обов'язкове використання такої земельної ділянки у своїй господарській діяльності.

На практиці склалася така ситуація, що платники єдиного податку почали масово отримувати податкові повідомлення-рішення про визначення сум податкового зобов'язання з земельного податку та квитанції з реквізитами для оплати. У податковому повідомленні-рішенні містяться вимоги про обов'язковість сплати нарахованих сум протягом 60 календарних днів з моменту отримання такого повідомлення-рішення.

При цьому слід відмітити, що податкові повідомлення-рішення про визначення сум податкового зобов'язання з земельного податку отримали в тому числі і платники єдиного податку, які використовують земельні ділянки для здійснення своєї господарської діяльності, мають податкові адреси за місцем знаходження земельних ділянок, мають збудовані будівлі та споруди на таких земельних ділянках і зареєстровані права власності на будівлі/споруди.

Так, у своїх листах ГУ ДФС у м. Києві від 05.01.2016 № 60/10/26-15-11-03-18 та від 05.01.2016 № 61/10/26-15-11-03-18 надало роз'яснення, що суб'єкти господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування, звільняються від сплати земельного податку у разі належного оформлення права власності чи права користування на такі земельні ділянки.

Статтею 4 Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" передбачено, що обов'язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України (за переліком), зокрема, право власності на нерухоме майно, право постійного користування та право оренди земельної ділянки.

Враховуючи вищенаведене, право власності або користування земельною ділянкою підлягає оформленню у відповідних органах виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин, при цьому використання земельних ділянок без оформлення відповідного права є порушенням земельного законодавства.

Відповідно до п. 287.6 ст. 287 ПКУ при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок на земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.

Проте застосувати пільги з метою звільнення від сплати податку можна лише у тому випадку, якщо стосовно суб'єкта виникли умови для адміністрування такого податку. Тобто у розумінні п. 287.6 ст. 287 ПКУ умовою для адміністрування земельного податку є право власності на нерухоме майно, право постійного користування та право оренди земельної ділянки. Якщо існує хоча б одна підстава для нарахування податку, відповідно, особа може скористатися правом звільнення від сплати такого податку, за умови наявності нормативно-визначених відповідних пільг.

Аналізуючи сказане, слід відмітити, що якщо платник єдиного податку першої - третьої груп або платник єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва належним чином оформив право постійного користування та право оренди земельної ділянки і використовує таку земельну ділянку у своїй господарській діяльності, то такий платник податку звільняється від обов'язку сплачувати плату за землю.

Разом з тим особа, яка не оформила належним чином право власності або право користування земельною ділянкою, але володіє нерухомими майном, на яке право власності оформлене і яке знаходиться на такій земельній ділянці, в розумінні чинного законодавства є платником земельного податку.

ДФС України, при визначенні обов'язку сплачувати податок на земельні ділянки без належно оформленого права власності та права користування земельною ділянкою, посилається на статтю 796 Цивільного кодексу України.

Згідно зі ст. 796 Цивільного кодексу України одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. У договорі найму сторони можуть визначити розмір земельної ділянки, яка передається наймачеві. Якщо розмір земельної ділянки у договорі не визначений, наймачеві надається право користування усією земельною ділянкою, якою володів наймодавець.

Таким чином, платники єдиного податку, що користуються земельними ділянками, без належного оформлення права володіння та права користування, під будівлями (їх частинами), повинні сплачувати земельний податок на загальних умовах. Адже відповідно до п. 287.1 ст. 287 ПКУ власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою, відповідно і звільняються від сплати податку з моменту виникнення обов'язку його сплачувати. ДФС України осіб - власників будівель/споруд, що не зареєстрували право власності чи користування на земельні ділянки, прирівнює до наймачів таких земельних ділянок у розумінні статті 796 ЦК України.

Отже, звільнення від сплати за землю платників єдиного податку здійснюється за наявності наступних умов:

- якщо суб'єкт є платником єдиного податку першої - третьої груп або платником єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаро виробництва;

- якщо оформлено право користування чи право володіння земельною ділянкою;- обов'язкове використання земельної ділянки у своїй господарській діяльності.

Підстави та порядок нарахування пені за несплату податків

Незалежно від того, з яких причин платником податку не було своєчасно погашено узгоджену суму грошового зобов'язання, такий платник після фактичного погашення податкового боргу повинен сплатити пеню у розмірі, який залежить від періоду прострочення. Пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.

Загальні правила нарахування пені встановлені статтею 129 Податкового кодексу та застосовуються щодо всіх видів податків, зборів та інших грошових зобов'язань, крім пені за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, яка розраховується за правилами Закону України від 23.09.1994р.  № 185 "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті".

 При самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податку чи збору та закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок Казначейства або в інших випадках погашення податкового боргу.

При нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами нарахування пені розпочинається від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні та закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок Казначейства або в інших випадках погашення податкового боргу.

Пеня у вищевказаних випадках нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.

Облікова ставка Національного банку, як це визначено Постановою Національного банку України від 21.04.2016р.  № 277 "Про затвердження Положення про основи процентної політики Національного банку України» - ключова процентна ставка Національного банку, яка є основним індикатором змін у грошово-кредитній політиці та орієнтиром вартості залучених та розміщених грошових коштів для банків та інших суб'єктів грошово-кредитного ринку.

У 2016 році розмір облікової ставки НБУ змінювався декілька разів.

Якщо виявлено помилку, яка полягає у заниженні податкового зобов’язання минулих податкових періодів, нарахування пені розпочинається у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). Обрахунок пені у такому випадку проводиться із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження.

Окремі правила для нарахування пені встановлено за порушення розрахунків з бюджетом при виплаті податковими агентами доходів на користь фізичних осіб. Нарахування пені розпочинається у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків - фізичних осіб.

У разі часткового погашення податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку.

 Окрім дня фактичної оплати податкового боргу на казначейський рахунок, нарахування пені зупиняється:

- у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податків,

- у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення Національним банком України);

- при прийнятті рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу (його частини).

У разі порушення умов митних режимів, при розміщенні в які надано умовне звільнення від оподаткування, а також у разі порушення умов щодо цільового використання товарів, при ввезенні яких надано звільнення від оподаткування відповідно до законодавства, платники, відповідальні за дотримання митного режиму, а також за дотримання умов, за яких надається звільнення від оподаткування (щодо цільового використання товарів), зобов'язані сплатити суму податкового зобов'язання, на яку було надано звільнення (умовне звільнення), та пеню, нараховану на суму такого податкового зобов'язання за період з дня надання звільнення (умовного звільнення) від оподаткування до дня оплати.